Royalties non tassabili se la Dogana non dimostra il controllo sul fornitore

18/08/2020 | Sara Armella

Massima

Ai fini della daziabilità delle royalties, spetta alla Dogana dimostrare l’esistenza di un controllo, anche solo fattuale, del licenziante sul fornitore estero, tenendo conto degli indicatori elencati nel Commento n. 11 della Raccolta sul valore doganale della Commissione europea. Il fatto che il licenziatario appartenga allo stesso gruppo societario del licenziante non determina, di per sé, la tassabilità, ai fini doganali, dei diritti di licenza. Inoltre, laddove il compenso “globale” includa sia componenti tassabili in dogana (per esempio royalties) che fattori esclusi, occorre operare una ripartizione proporzionale tra la componente daziabile e quella esonerata, sulla base di dati oggettivi e quantificabili.

In senso conforme

Il caso

La vicenda trae origine dall’importazione di merci provenienti da Paesi terzi da parte di una Società avente sede in Bulgaria, controllata da un’altra Società, appartenente allo stesso gruppo, con sede negli Stati Uniti. Le merci importate, nella specie “parti e componenti”, sono utilizzate dalla Società importatrice per la fabbricazione di prodotti per i quali la stessa è obbligata al versamento di corrispettivi nei confronti della titolare del diritto immateriale, in virtù di un contratto di licenza.

Secondo l’Autorità doganale bulgara, tali royalties devono essere incluse nel valore in dogana della merce. La Società si difende eccependo che non sussistono i requisiti di tassabilità dei corrispettivi, in particolare è assente il presupposto della “condizione di vendita” dei beni, che si realizza ove il licenziante sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “controllo” sul fornitore.

La questione

Va precisato che il caso è sorto nella vigenza del Codice doganale comunitario (CDC), ora sostituito dal Codice doganale dell’Unione, in vigore dal 1° maggio 2016. La Corte suprema amministrativa bulgara, dubitando della corretta interpretazione delle disposizioni di attuazione del CDC (Reg. CE n. 2454/93), ha sottoposto alla Corte di Giustizia undici questioni pregiudiziali. In particolare, il giudice del rinvio ha chiesto se una parte proporzionale dell’importo dei corrispettivi pagati da una società alla propria controllante come contropartita della fornitura di know how per la fabbricazione di prodotti finiti deve essere aggiunta al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, quando tali merci sono destinate ad entrare, insieme ad altri elementi, nella composizione degli stessi prodotti finiti e sono acquistate dalla prima società presso venditori distinti dalla licenziante.

Le soluzioni giuridiche

La Corte di Giustizia interviene sulla controversa materia della tassazione doganale dei corrispettivi per i diritti di licenza (c.d. royalties), offrendo anche importanti spunti per la successiva giurisprudenza nazionale (C.Giust. UE 9 luglio 2020 C-76/19).

La disciplina europea prevede che i corrispettivi di licenza concorrono alla determinazione del valore in dogana delle merci se il compratore è tenuto a pagarli, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita, purché non siano già stati inclusi nel prezzo e si riferiscoano alle merci oggetto della valutazione (art. 157 DAC Reg. CE 2454/93). In particolare, la condizione di vendita si realizza quando il titolare del diritto di licenza esercita, direttamente o indirettamente, un controllo sul produttore, ossia quando il primo sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un “potere di costrizione o di orientamento sul secondo” (art. 160 e all. 23 DAC).

La sentenza in esame, riferita alla disciplina in vigore fino al 1° maggio 2016 (art. 32 par. 1 lett. c) CDC Reg. CE 2913/92, artt. 143, par. 1, lett. e), 157159 e 160 DAC), precisa che, per la daziabilità di tali componenti economici, devono ricorrere congiuntamente tre presupposti: i) che le royalties non siano già comprese nel prezzo di acquisto dei prodotti; ii) che le stesse si riferiscano ai beni importati da valutare; e iii) che il pagamento del corrispettivo della licenza costituisca una “condizione di vendita dei beni”.

Il giudice europeo è intervenuto in due occasioni sul tema in questione. Nella sentenza Healthcare, la Corte di giustizia ha ritenuto sussistente il controllo del licenziante sul fornitore, trattandosi di due società appartenenti allo stesso gruppo societario, e rientrando nello stesso perimetro anche l’importatore. Una pronuncia relativa a un caso molto specifico, in cui l’esistenza del controllo era addirittura espressa dalla proprietà del fornitore estero, che non ha contribuito a dissipare i dubbi più frequenti.

Più significativa è la sentenza in commento, con cui la Corte di Giustizia ha fornito importanti chiarimenti sulla “condizione di vendita” e sulla nozione di “controllo del fornitore”, evidenziando diversi indici fattuali a cui fare riferimento.

La pronuncia anzitutto precisa che, per meglio valutare la presenza di un “controllo sul produttore”, occorre avere riguardo ai criteri interpretativi della soft law dell’Unione. In particolare, la sentenza richiama espressamente i chiarimenti della Commissione europea e, in particolare, il Commento n. 11 della “Raccolta dei testi approvati dal Comitato del codice doganale” (Taxud/800/2002), anche se tale Commento, in una versione più recente della Raccolta, è stato del tutto espunto. La “Raccolta” dei testi sul valore doganale, secondo la Corte di giustizia, rappresenta una fonte interpretativa importante, perché individua una serie di situazioni di fatto da prendere in considerazione per stabilire se i diritti di licenza assumono rilievo o meno ai fini della tassazione doganale.

Secondo quanto precisato dal Commento n. 11, “Per determinare la presenza di un controllo devono essere esaminati i seguenti elementi: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; esiste un contratto diretto di produzione tra il licenziante e il venditore; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante ha il diritto di esaminare la contabilità del produttore o dell’acquirente; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli, ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante”.

Com’è evidente, si tratta di apprezzamenti di fatto, che richiedono un’attenta ricostruzione non soltanto dei testi contrattuali (da un lato, l’accordo di licenza, dall’altro, il contratto di fornitura) ma anche dei poteri, delle facoltà e delle prerogative che il licenziante può esercitare nei confronti del fornitore.

La sentenza, con ciò marcando anche una distinzione rispetto ad alcune pronunce nazionali, ha escluso di poter giungere a un criterio astratto o a una conclusione di carattere generale, ribadendo la necessità di un’attenta considerazione del caso concreto e di tutti gli elementi di prova portati all’attenzione del giudice. La dimostrazione della “condizione di vendita” deve avvenire, da parte della Dogana, secondo le ordinarie regole probatorie, al fine di dimostrare la presenza degli indicatori fattuali di cui al Commento n. 11, quali l’esistenza di un contratto diretto tra il fornitore e il licenziante o il potere del licenziante di ingerirsi nella produzione o sulla libertà d’impresa del venditore. Nel caso esaminato dalla Corte di Giustizia, l’indicatore rappresentato dalla selezione dei fornitori da parte del licenziante non è stato considerato, di per sé, sufficiente, occorrendo invece una “combinazione” di più indicatori.

Il giudice europeo ha chiarito che il fatto che l’importatore-licenziatario appartenga allo stesso gruppo societario del titolare del know how non determina, di per sé, la tassabilità, ai fini doganali, delle royalties, poiché il “legame” che assume rilievo deve intercorrere, invece, tra il licenziante e il fornitore estero.

Osservazioni

Il principio espresso dalla Corte di Giustizia in materia di valore doganale si inserisce in un contesto giurisprudenziale europeo e nazionale molto complesso ed è destinato a incidere su alcuni orientamenti dell’Agenzia delle dogane e della Corte di Cassazione.Il giudice europeo, con la sentenza in commento, nega spazio alla tesi (diffusa molto più in Italia che in altri Paesi) secondo cui i corrispettivi di licenza sarebbero “quasi automaticamente” tassati, in particolare quando il licenziante e il licenziatario appartengono al medesimo gruppo. Tale circostanza, ad avviso della Corte di Giustizia, non comporta nessun tipo di presunzione a sostegno della daziabilità delle royalties, poiché il “legame” che assume rilievo deve intercorrere, invece, tra il licenziante e il fornitore estero.

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